คู่มือการปฏิบัติงาน การจัดทำรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
คู่มือการปฏิบัติงาน
เรื่อง การจัดทำรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
วัตถุประสงค์
คู่มือการปฏิบัติงาน เรื่อง “การจัดทำรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี” ที่กำหนดขึ้นนี้ เพื่อให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรใช้เป็นแนวทางประกอบการปฏิบัติงานตรวจสอบและ รับรองบัญชีห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 122/2545 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การปฏิบัติงานและการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีของผู้สอบบัญชีภาษีอากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน พ.ศ.2545 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.147/2548 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การปฏิบัติงาน และการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีของผู้สอบบัญชีภาษีอากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มีนาคม พ.ศ.2548
การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก แตกต่างจากรายงานการสอบบัญชีสำหรับบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดใหญ่ ที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแสดงความเห็นต่องบการเงินว่าถูกต้องตามควรในสาระ สำคัญตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่ แต่การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก จะเป็นการรายงานถึงสิ่งที่ตรวจพบจากการตรวจสอบ และรายงานในแบบรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ซึ่งแบบรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีดังกล่าวไม่สามารถแก้ไข ดัดแปลง หรือตัดข้อความใด ๆ ได้ กรณีมีรายละเอียดมากให้ใช้ใบแนบเพิ่มเติมได้
การจัดทำรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก เป็นการรายงานข้อเท็จจริงที่พบจากการตรวจสอบงบการเงินของห้างฯ ตามแนวทางและวิธีการตรวจสอบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ซึ่งผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานเกี่ยวกับสิ่งที่ตรวจพบโดยแบ่งเป็น 5 ข้อ ดังนี้
1. การรายงานในข้อ 1
“1. งบการเงินข้างต้นแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ ……….และผลการดำเนินงานสำหรับ ปีสิ้นสุดวันเดียวกันของห้างหุ้นส่วน………..ตรงตามสมุดบัญชีและเอกสาร ประกอบการลงบัญชี
(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ ถ้ามี)……….”
การรายงานว่า งบการเงินแสดงฐานะการเงินและผลการดำเนินงานตรงตามสมุดบัญชีและเอกสารประกอบ การลงบัญชี หมายถึง ผู้สอบบัญชีภาษีอากรได้ทำการทดสอบรายการทางบัญชีกับสมุดบัญชีแยกประเภท และเอกสารประกอบการลงบัญชี แล้วพบว่ามีรายละเอียดตรงกัน ซึ่งในข้อนี้ยังไม่พิจารณาถึงคุณภาพของเอกสารว่าเป็นเอกสารจริงหรือไม่จริง แต่จะมีการพิจารณาถึงคุณภาพของเอกสารในการรายงานในข้อ 3
ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่าตัวเลขที่ปรากฏในงบการเงินไม่ตรงตามสมุด บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ ทำการปรับปรุง ถ้าห้างฯ ไม่ปรับปรุงและผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญก็ต้องนำมารายงานเป็น ข้อยกเว้น
คำอธิบายข้อยกเว้น
การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงโดยระบุถึงรายการใด ที่ไม่ตรงตามสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี เป็นจำนวนเงินเท่าใด และมีผลกระทบต่อกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเท่าใด
2. การรายงานในข้อ 2
“2. งบการเงินได้จัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรอง ทั่วไปหรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น
(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ ถ้ามี)……..”
การรายงานว่า งบการเงินได้จัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรอง ทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมาย หมายถึง งบการเงินต้องปฏิบัติตาม
1. แม่บทการบัญชี
2. มาตรฐานการบัญชี
3. แนวปฏิบัติหรือวิธีปฏิบัติทางบัญชีที่สภาวิชาชีพบัญชีกำหนด
ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่างบการเงินไม่ได้จัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีและ วิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมาย ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ ทำการปรับปรุง ถ้าห้างฯ ไม่ปรับปรุงและผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญ ก็ต้องนำมารายงานเป็นข้อยกเว้น
คำอธิบายข้อยกเว้น
การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงถึงรายการที่ไม่ปฏิบัติตามหลักการ บัญชีและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมายว่าผิดหลักการบัญชีและวิธีปฏิบัติทาง การบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมายอย่างไร
3. การรายงานในข้อ 3
“3. เอกสารประกอบการลงบัญชี เป็นเอกสารที่เกี่ยวข้องกับรายการที่เกิดขึ้นจริงถูกต้อง เชื่อถือได้ และเกี่ยวข้องกับกิจการ
(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ ถ้ามี) ………..”
การรายงานว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีเป็นเอกสารที่เกี่ยวข้องกับรายการที่ เกิดขึ้นจริง ถูกต้อง เชื่อถือได้ และเกี่ยวข้องกับกิจการ หมายถึง เอกสารดังกล่าวเป็นเอกสารที่มีการทำธุรกรรมทางการค้า เกิดขึ้นจริง และเป็นเอกสารที่เกี่ยวข้องกับกิจการจริง ซึ่งในข้อนี้จะเป็นการพิจารณาถึงคุณภาพของเอกสารว่าเป็นเอกสารจริง
ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่า เอกสารประกอบการลงบัญชีน่าจะไม่จริงให้สันนิษฐานหรือถือว่ารายการไม่ได้เกิด ขึ้นจริง และกรณีที่พบว่ารายการนั้นไม่เกี่ยวข้องกับกิจการ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ ทำการปรับปรุง ถ้าห้างฯ ไม่ปรับปรุงและผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญก็ต้องนำมารายงานเป็น ข้อยกเว้น
คำอธิบายข้อยกเว้น
การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงถึงรายการที่พบว่าเป็นรายการใด จำนวนเงินเท่าใด และมีผลกระทบต่อกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเงินเท่าใด
4. การรายงานในข้อ 4
“4. กิจการได้ปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชี ให้เป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิ เพื่อเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร
(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ ถ้ามี)….”
การรายงานว่า กิจการได้ปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชี ให้เป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิ เพื่อเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร หมายถึง กิจการได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชีเป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุน สุทธิทางภาษีตามหลักเกณฑ์ที่ประมวลรัษฎากรกำหนด
ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่า
1. รายการที่ได้รายงานเป็นข้อยกเว้นไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีข้อ 1-3 มีผลกระทบต่อการคำนวณกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร
2. รายการที่กิจการมิได้ปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชีให้เป็นกำไร สุทธิ/ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร
3. ข้อผิดพลาดที่ตรวจพบจากการทดสอบรายการในแบบแจ้งข้อความของกรรมการ หรือผู้เป็นหุ้นส่วน หรือผู้จัดการ ตามแบบ ภ.ง.ด.50
ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ ทำการปรับปรุงรายการที่ตรวจพบดังกล่าวข้างต้นถ้าห้างฯ ไม่ปรับปรุงและ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญต้องนำมารายงานเป็นข้อยกเว้น
คำอธิบายข้อยกเว้น
การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงถึงรายการที่พบว่าเป็นรายการใด จำนวนเงินเท่าใด และมีผลกระทบต่อกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเงินเท่าไร สำหรับกรณีข้อยกเว้นในข้อ 1-3 ที่มีผลกระทบต่อการคำนวณกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิ ซึ่งต้องนำมารายงานในข้อนี้ด้วย สามารถอธิบายเป็นการสรุปหรืออธิบายโดยละเอียดก็ได้
กรณีรายการที่ตรวจพบแล้วไม่สามารถคำนวณเป็นจำนวนเงินได้ให้รายงานเป็นข้อยกเว้นในข้อ 5
5. การรายงานในข้อ 5
“5. อื่น ๆ ……”
สิ่งที่ตรวจพบ ที่จะนำมารายงานในข้อ 5 เช่นกรณีดังต่อไปนี้
1. ขอบเขตถูกจำกัด หมายถึง การที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรไม่อาจทำการตรวจสอบตามแนวทางการตรวจสอบที่กำหนด ซึ่งอาจเกิดจากการที่ห้างฯ ไม่ยินยอมให้ทำการตรวจสอบ หรือ ไม่ให้ความร่วมมือในการจัดหาเอกสารหลักฐาน หรือโดยสถานการณ์ทำให้ไม่อาจตรวจสอบได้ เช่น เอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีเสียหายเนื่องจากภัยธรรมชาติ หรือเอกสารหลักฐานไม่เพียงพอสำหรับการตรวจสอบ เป็นต้น และผู้สอบบัญชีภาษีอากรไม่อาจใช้วิธีการตรวจสอบอื่นทดแทนได้ ซึ่งในกรณีนี้ไม่รวมถึงกรณีที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจำกัดขอบเขตการตรวจสอบของ ตนเอง
กรณีที่ถูกจำกัดขอบเขต จะต้องมีเอกสารหลักฐานซึ่งสามารถพิสูจน์ยืนยันได้ว่าถูกจำกัดขอบเขตจริงเก็บ ไว้เป็นหลักฐานการตรวจสอบด้วย สำหรับกรณีที่ไม่อาจใช้วิธีการตรวจสอบอื่นทดแทนได้ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแสดงวิธีการตรวจสอบอื่นให้เห็นไว้ในกระดาษทำการ
2. พฤติการณ์ หมายถึง การที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรตรวจสอบแล้วพบว่าห้างฯ มีพฤติการณ์ในการทำเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือบันทึกบัญชี โดยที่เห็นว่าน่าจะไม่ตรงกับความเป็นจริงอันอาจเป็นเหตุให้ห้างฯ นั้นมิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสีย ซึ่งในกรณีนี้ถึงแม้ห้างฯ จะทำการปรับปรุงตามที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรแจ้งแล้ว ก็ต้องนำมารายงานในข้อ 5 นี้ด้วย
3. กิจการปฏิบัติหน้าที่ตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ไม่ถูกต้อง เช่น ความถูกต้องครบถ้วนของใบกำกับภาษีที่กิจการออก การจัดทำบัญชีพิเศษ และการจัดทำรายงานภาษีต่าง ๆ
4. กรณีที่มีผลกระทบต่อความถูกต้องครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินและการเสียภาษี อากร ซึ่งไม่ถือเป็นข้อยกเว้นในข้อ 1- 4 ของรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
คำอธิบายรายงาน
การรายงานในกรณีขอบเขตถูกจำกัด ควรระบุถึงรายการที่ตรวจสอบไม่ได้ จำนวนเงินที่เกี่ยวข้อง สาเหตุที่ทำให้ไม่สามารถตรวจสอบให้ได้ข้อสรุปได้ สำหรับกรณีของพฤติการณ์ ให้ระบุถึงรายละเอียดของข้อเท็จจริงนั้นๆ
แนวทางการพิจารณาความมีสาระสำคัญในการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
ในขั้นวางแผน การพิจารณาความมีสาระสำคัญผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องคำนึงถึงวัตถุประสงค์หลัก ในการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่กำหนดให้ตรวจสอบว่าห้างฯ เสียภาษีถูกต้องหรือไม่ ดังนั้น ในการตรวจสอบรายการบัญชีรายการใดก็ตามที่อาจทำให้ห้างฯ เสียภาษีผิดอย่างมีสาระสำคัญ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรก็ต้องพิจารณาว่ารายการบัญชีนั้นมีสาระสำคัญ โดยจะต้องพิจารณาความมีสาระสำคัญทั้งทางด้านจำนวนเงิน(เชิงปริมาณ)และ ลักษณะ (เชิงคุณภาพ) ซึ่งในทางปฏิบัติผู้สอบบัญชีภาษีอากรควรศึกษาข้อมูลเกี่ยวกับธุรกิจที่ตนทำ การตรวจสอบเพื่อที่จะระบุได้ว่ารายการบัญชีใดที่อาจทำให้ห้างฯ เสียภาษีผิดอย่างมีสาระสำคัญและวางแผนเพื่อทดสอบรายการบัญชีดังกล่าวเป็น อย่างน้อย
ในขั้นรายงาน การพิจารณาความมีสาระสำคัญ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องพิจารณาว่าสิ่งที่ตรวจพบนั้นมีสาระสำคัญที่ต้องนำมา รายงานเป็นข้อยกเว้นไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีหรือไม่ โดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์ ดังนี้
1. กรณีตรวจสอบแล้วพบข้อผิดพลาด และรายการที่พบดังกล่าวมีลักษณะเป็นพฤติการณ์ ดังนั้นไม่ว่าห้างฯ จะทำการปรับปรุงหรือไม่ ก็ต้องรายงานพฤติการณ์ดังกล่าวไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี
2. กรณีตรวจสอบแล้วพบข้อผิดพลาด แต่รายการที่พบดังกล่าวไม่มีลักษณะเป็นพฤติการณ์ และห้างฯ ไม่ทำการปรับปรุง พิจารณาได้ ดังนี้
2.1 กรณีข้อผิดพลาดที่พบเป็นรายการที่อยู่ในบัญชีที่มีสาระสำคัญ อาจพิจารณาว่าเป็นไปได้ที่จะมีข้อผิดพลาดเช่นนี้อีก ก็น่าจะสรุปว่าสำคัญ เว้นเสียแต่ว่าได้ตรวจสอบรายการในบัญชีดังกล่าวทั้งหมดหรือส่วนใหญ่แล้ว ซึ่งในกรณีนี้การพิจารณาสาระสำคัญจะพิจารณาจำนวนเงินที่พบผิดว่าจะทำให้เสีย ภาษีผิดไปอย่างมีสาระสำคัญหรือไม่
2.2 กรณีข้อผิดพลาดที่พบเป็นรายการที่อยู่ในบัญชีที่ไม่มีสาระสำคัญ(จำนวนเงิน น้อย) อาจพิจารณาว่าไม่สำคัญก็ได้ เนื่องจากบัญชีดังกล่าวไม่อาจทำให้ห้างฯ เสียภาษีผิดอย่างมีสาระสำคัญ
อย่างไรก็ตามเนื่องจากในการตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องทดสอบความถูกต้องตาม หลักการบัญชีด้วย ดังนั้นในกรณีที่ตรวจสอบแล้วพบว่ารายการบัญชีใดที่ทำให้งบการเงินอาจผิดหลัก บัญชีอย่างมีสาระสำคัญแต่ไม่กระทบต่อการเสียภาษีของห้างฯ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรก็ต้องรายงานเป็นข้อยกเว้นไว้ในรายงานการตรวจสอบและ รับรองบัญชีด้วย
อ่านรายละเอียดเพิ่มเติม : http://www.rd.go.th/publish/15043.0.html