คู่มือการปฏิบัติงาน

เรื่อง การจัดทำรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

วัตถุประสงค์

คู่มือการปฏิบัติงาน เรื่อง “การจัดทำรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี” ที่กำหนดขึ้นนี้ เพื่อให้ผู้สอบบัญชีภาษีอากรใช้เป็นแนวทางประกอบการปฏิบัติงานตรวจสอบและ รับรองบัญชีห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 122/2545  เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การปฏิบัติงานและการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีของผู้สอบบัญชีภาษีอากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน พ.ศ.2545 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.147/2548 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การปฏิบัติงาน และการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีของผู้สอบบัญชีภาษีอากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 4 มีนาคม พ.ศ.2548

การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก แตกต่างจากรายงานการสอบบัญชีสำหรับบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดใหญ่ ที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแสดงความเห็นต่องบการเงินว่าถูกต้องตามควรในสาระ สำคัญตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่  แต่การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก จะเป็นการรายงานถึงสิ่งที่ตรวจพบจากการตรวจสอบ  และรายงานในแบบรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด  ซึ่งแบบรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีดังกล่าวไม่สามารถแก้ไข ดัดแปลง หรือตัดข้อความใด ๆ ได้  กรณีมีรายละเอียดมากให้ใช้ใบแนบเพิ่มเติมได้

การจัดทำรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

การรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก เป็นการรายงานข้อเท็จจริงที่พบจากการตรวจสอบงบการเงินของห้างฯ ตามแนวทางและวิธีการตรวจสอบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด  ซึ่งผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานเกี่ยวกับสิ่งที่ตรวจพบโดยแบ่งเป็น 5 ข้อ ดังนี้

1. การรายงานในข้อ 1

“1. งบการเงินข้างต้นแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ ……….และผลการดำเนินงานสำหรับ     ปีสิ้นสุดวันเดียวกันของห้างหุ้นส่วน………..ตรงตามสมุดบัญชีและเอกสาร ประกอบการลงบัญชี

(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ ถ้ามี)……….”

การรายงานว่า งบการเงินแสดงฐานะการเงินและผลการดำเนินงานตรงตามสมุดบัญชีและเอกสารประกอบ การลงบัญชี  หมายถึง ผู้สอบบัญชีภาษีอากรได้ทำการทดสอบรายการทางบัญชีกับสมุดบัญชีแยกประเภท และเอกสารประกอบการลงบัญชี แล้วพบว่ามีรายละเอียดตรงกัน ซึ่งในข้อนี้ยังไม่พิจารณาถึงคุณภาพของเอกสารว่าเป็นเอกสารจริงหรือไม่จริง แต่จะมีการพิจารณาถึงคุณภาพของเอกสารในการรายงานในข้อ 3

ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่าตัวเลขที่ปรากฏในงบการเงินไม่ตรงตามสมุด บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ ทำการปรับปรุง ถ้าห้างฯ ไม่ปรับปรุงและผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญก็ต้องนำมารายงานเป็น ข้อยกเว้น

คำอธิบายข้อยกเว้น

การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงโดยระบุถึงรายการใด  ที่ไม่ตรงตามสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี เป็นจำนวนเงินเท่าใด และมีผลกระทบต่อกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเท่าใด

2. การรายงานในข้อ 2

“2. งบการเงินได้จัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรอง ทั่วไปหรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น

(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ  ถ้ามี)……..”

การรายงานว่า งบการเงินได้จัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรอง ทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมาย  หมายถึง งบการเงินต้องปฏิบัติตาม

1. แม่บทการบัญชี

2. มาตรฐานการบัญชี

3. แนวปฏิบัติหรือวิธีปฏิบัติทางบัญชีที่สภาวิชาชีพบัญชีกำหนด

ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่างบการเงินไม่ได้จัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีและ วิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมาย ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ ทำการปรับปรุง ถ้าห้างฯ ไม่ปรับปรุงและผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญ ก็ต้องนำมารายงานเป็นข้อยกเว้น

คำอธิบายข้อยกเว้น

การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงถึงรายการที่ไม่ปฏิบัติตามหลักการ บัญชีและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมายว่าผิดหลักการบัญชีและวิธีปฏิบัติทาง การบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีที่กำหนดตามกฎหมายอย่างไร

3. การรายงานในข้อ 3

“3. เอกสารประกอบการลงบัญชี เป็นเอกสารที่เกี่ยวข้องกับรายการที่เกิดขึ้นจริงถูกต้อง เชื่อถือได้ และเกี่ยวข้องกับกิจการ

(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ  ถ้ามี) ………..”

การรายงานว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีเป็นเอกสารที่เกี่ยวข้องกับรายการที่ เกิดขึ้นจริง ถูกต้อง เชื่อถือได้ และเกี่ยวข้องกับกิจการ  หมายถึง เอกสารดังกล่าวเป็นเอกสารที่มีการทำธุรกรรมทางการค้า เกิดขึ้นจริง และเป็นเอกสารที่เกี่ยวข้องกับกิจการจริง  ซึ่งในข้อนี้จะเป็นการพิจารณาถึงคุณภาพของเอกสารว่าเป็นเอกสารจริง

ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่า เอกสารประกอบการลงบัญชีน่าจะไม่จริงให้สันนิษฐานหรือถือว่ารายการไม่ได้เกิด ขึ้นจริง และกรณีที่พบว่ารายการนั้นไม่เกี่ยวข้องกับกิจการ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ  ทำการปรับปรุง ถ้าห้างฯ  ไม่ปรับปรุงและผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญก็ต้องนำมารายงานเป็น ข้อยกเว้น

คำอธิบายข้อยกเว้น

การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงถึงรายการที่พบว่าเป็นรายการใด  จำนวนเงินเท่าใด และมีผลกระทบต่อกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเงินเท่าใด

4. การรายงานในข้อ 4

“4. กิจการได้ปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชี ให้เป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิ เพื่อเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร

(อธิบายข้อยกเว้นที่สำคัญ  ถ้ามี)….”

การรายงานว่า กิจการได้ปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชี ให้เป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิ เพื่อเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร หมายถึง กิจการได้ทำการปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชีเป็นกำไรสุทธิ/ขาดทุน สุทธิทางภาษีตามหลักเกณฑ์ที่ประมวลรัษฎากรกำหนด

ในกรณีที่ทำการตรวจสอบแล้วพบว่า

1. รายการที่ได้รายงานเป็นข้อยกเว้นไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีข้อ 1-3  มีผลกระทบต่อการคำนวณกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร

2. รายการที่กิจการมิได้ปรับปรุงกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิทางบัญชีให้เป็นกำไร สุทธิ/ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร

3. ข้อผิดพลาดที่ตรวจพบจากการทดสอบรายการในแบบแจ้งข้อความของกรรมการ หรือผู้เป็นหุ้นส่วน หรือผู้จัดการ ตามแบบ ภ.ง.ด.50

ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแจ้งให้ห้างฯ ทำการปรับปรุงรายการที่ตรวจพบดังกล่าวข้างต้นถ้าห้างฯ ไม่ปรับปรุงและ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเห็นว่ามีสาระสำคัญต้องนำมารายงานเป็นข้อยกเว้น

คำอธิบายข้อยกเว้น

การรายงานข้อยกเว้น ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องรายงานข้อเท็จจริงถึงรายการที่พบว่าเป็นรายการใด  จำนวนเงินเท่าใด และมีผลกระทบต่อกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิหรือไม่ เป็นจำนวนเงินเท่าไร  สำหรับกรณีข้อยกเว้นในข้อ 1-3  ที่มีผลกระทบต่อการคำนวณกำไรสุทธิ/ขาดทุนสุทธิ ซึ่งต้องนำมารายงานในข้อนี้ด้วย สามารถอธิบายเป็นการสรุปหรืออธิบายโดยละเอียดก็ได้

กรณีรายการที่ตรวจพบแล้วไม่สามารถคำนวณเป็นจำนวนเงินได้ให้รายงานเป็นข้อยกเว้นในข้อ 5

5. การรายงานในข้อ 5

“5. อื่น ๆ ……”

สิ่งที่ตรวจพบ ที่จะนำมารายงานในข้อ 5  เช่นกรณีดังต่อไปนี้

1. ขอบเขตถูกจำกัด  หมายถึง การที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรไม่อาจทำการตรวจสอบตามแนวทางการตรวจสอบที่กำหนด ซึ่งอาจเกิดจากการที่ห้างฯ ไม่ยินยอมให้ทำการตรวจสอบ หรือ ไม่ให้ความร่วมมือในการจัดหาเอกสารหลักฐาน หรือโดยสถานการณ์ทำให้ไม่อาจตรวจสอบได้ เช่น เอกสารหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีเสียหายเนื่องจากภัยธรรมชาติ  หรือเอกสารหลักฐานไม่เพียงพอสำหรับการตรวจสอบ  เป็นต้น และผู้สอบบัญชีภาษีอากรไม่อาจใช้วิธีการตรวจสอบอื่นทดแทนได้  ซึ่งในกรณีนี้ไม่รวมถึงกรณีที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรจำกัดขอบเขตการตรวจสอบของ ตนเอง

กรณีที่ถูกจำกัดขอบเขต จะต้องมีเอกสารหลักฐานซึ่งสามารถพิสูจน์ยืนยันได้ว่าถูกจำกัดขอบเขตจริงเก็บ ไว้เป็นหลักฐานการตรวจสอบด้วย  สำหรับกรณีที่ไม่อาจใช้วิธีการตรวจสอบอื่นทดแทนได้ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องแสดงวิธีการตรวจสอบอื่นให้เห็นไว้ในกระดาษทำการ

2. พฤติการณ์  หมายถึง การที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรตรวจสอบแล้วพบว่าห้างฯ มีพฤติการณ์ในการทำเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือบันทึกบัญชี โดยที่เห็นว่าน่าจะไม่ตรงกับความเป็นจริงอันอาจเป็นเหตุให้ห้างฯ  นั้นมิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสีย  ซึ่งในกรณีนี้ถึงแม้ห้างฯ จะทำการปรับปรุงตามที่ผู้สอบบัญชีภาษีอากรแจ้งแล้ว ก็ต้องนำมารายงานในข้อ 5 นี้ด้วย

3. กิจการปฏิบัติหน้าที่ตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ไม่ถูกต้อง เช่น ความถูกต้องครบถ้วนของใบกำกับภาษีที่กิจการออก การจัดทำบัญชีพิเศษ และการจัดทำรายงานภาษีต่าง ๆ

4. กรณีที่มีผลกระทบต่อความถูกต้องครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินและการเสียภาษี อากร ซึ่งไม่ถือเป็นข้อยกเว้นในข้อ 1- 4 ของรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

คำอธิบายรายงาน

การรายงานในกรณีขอบเขตถูกจำกัด ควรระบุถึงรายการที่ตรวจสอบไม่ได้ จำนวนเงินที่เกี่ยวข้อง  สาเหตุที่ทำให้ไม่สามารถตรวจสอบให้ได้ข้อสรุปได้ สำหรับกรณีของพฤติการณ์ ให้ระบุถึงรายละเอียดของข้อเท็จจริงนั้นๆ

แนวทางการพิจารณาความมีสาระสำคัญในการรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

ในขั้นวางแผน การพิจารณาความมีสาระสำคัญผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องคำนึงถึงวัตถุประสงค์หลัก ในการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่กำหนดให้ตรวจสอบว่าห้างฯ เสียภาษีถูกต้องหรือไม่ ดังนั้น ในการตรวจสอบรายการบัญชีรายการใดก็ตามที่อาจทำให้ห้างฯ เสียภาษีผิดอย่างมีสาระสำคัญ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรก็ต้องพิจารณาว่ารายการบัญชีนั้นมีสาระสำคัญ โดยจะต้องพิจารณาความมีสาระสำคัญทั้งทางด้านจำนวนเงิน(เชิงปริมาณ)และ ลักษณะ (เชิงคุณภาพ) ซึ่งในทางปฏิบัติผู้สอบบัญชีภาษีอากรควรศึกษาข้อมูลเกี่ยวกับธุรกิจที่ตนทำ การตรวจสอบเพื่อที่จะระบุได้ว่ารายการบัญชีใดที่อาจทำให้ห้างฯ เสียภาษีผิดอย่างมีสาระสำคัญและวางแผนเพื่อทดสอบรายการบัญชีดังกล่าวเป็น อย่างน้อย

ในขั้นรายงาน การพิจารณาความมีสาระสำคัญ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรต้องพิจารณาว่าสิ่งที่ตรวจพบนั้นมีสาระสำคัญที่ต้องนำมา รายงานเป็นข้อยกเว้นไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีหรือไม่ โดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์ ดังนี้

1. กรณีตรวจสอบแล้วพบข้อผิดพลาด และรายการที่พบดังกล่าวมีลักษณะเป็นพฤติการณ์ ดังนั้นไม่ว่าห้างฯ จะทำการปรับปรุงหรือไม่ ก็ต้องรายงานพฤติการณ์ดังกล่าวไว้ในรายงานการตรวจสอบและรับรองบัญชี

2. กรณีตรวจสอบแล้วพบข้อผิดพลาด แต่รายการที่พบดังกล่าวไม่มีลักษณะเป็นพฤติการณ์ และห้างฯ ไม่ทำการปรับปรุง พิจารณาได้ ดังนี้

2.1 กรณีข้อผิดพลาดที่พบเป็นรายการที่อยู่ในบัญชีที่มีสาระสำคัญ อาจพิจารณาว่าเป็นไปได้ที่จะมีข้อผิดพลาดเช่นนี้อีก ก็น่าจะสรุปว่าสำคัญ เว้นเสียแต่ว่าได้ตรวจสอบรายการในบัญชีดังกล่าวทั้งหมดหรือส่วนใหญ่แล้ว  ซึ่งในกรณีนี้การพิจารณาสาระสำคัญจะพิจารณาจำนวนเงินที่พบผิดว่าจะทำให้เสีย ภาษีผิดไปอย่างมีสาระสำคัญหรือไม่

2.2 กรณีข้อผิดพลาดที่พบเป็นรายการที่อยู่ในบัญชีที่ไม่มีสาระสำคัญ(จำนวนเงิน น้อย)  อาจพิจารณาว่าไม่สำคัญก็ได้ เนื่องจากบัญชีดังกล่าวไม่อาจทำให้ห้างฯ เสียภาษีผิดอย่างมีสาระสำคัญ

อย่างไรก็ตามเนื่องจากในการตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องทดสอบความถูกต้องตาม หลักการบัญชีด้วย ดังนั้นในกรณีที่ตรวจสอบแล้วพบว่ารายการบัญชีใดที่ทำให้งบการเงินอาจผิดหลัก บัญชีอย่างมีสาระสำคัญแต่ไม่กระทบต่อการเสียภาษีของห้างฯ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรก็ต้องรายงานเป็นข้อยกเว้นไว้ในรายงานการตรวจสอบและ รับรองบัญชีด้วย

อ่านรายละเอียดเพิ่มเติม : http://www.rd.go.th/publish/15043.0.html